KKO:2008:115

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Asian tausta

Trygwe och Hjördis N:s Stiftelse -niminen säätiö on perustettu 24.7.1987. Oikeustieteen lisensiaatti Alf T toimi säätiön perustamisesta lukien säätiön hallituksen puheenjohtajana ja hoiti käytännössä yksin säätiön asioita. Vuonna 2000 tuli erityistilintarkastuksessa ilmi epäily siitä, että Alf T oli vuosina 1996 - 2000 nostanut säätiön varoja omaan käyttöönsä. Vuoden 1995 kirjanpito oli hävinnyt. Alf T kuoli 9.8.2001. Jari R toimi säätiön tilintarkastajana tilivuosina 1995 - 1999.

Kanne Espoon käräjäoikeudessa

Säätiö lausui Jari R:ää vastaan ajamassaan kanteessa, että Jari R:ltä puuttui säätiön tilintarkastajalta vaadittava tilintarkastajan pätevyys. Hän oli tästä huolimatta allekirjoittaessaan tilintarkastuskertomukset ilmoittanut olevansa KHT-tilintarkastaja. Oli kyseenalaista, oliko Jari R edes nähnyt säätiön kirjanpitoa tai perehtynyt siihen.

Alf T oli nostanut joko shekillä tai pankkivekselillä säätiön varoja ilman, että niiden käyttötarkoitusta oli voitu selvittää. Kaikkien nostojen osalta Alf T oli kirjanpidossa ilmoittanut nostojen tulleen Hjördis N:n hyväksi. Alf T oli ennen kuolemaansa tunnustanut ottaneensa säätiön varoja omaan käyttöönsä yhteensä 170 884 euroa (1 016 033,96 markkaa). Näitä varoja Alf T ei ollut palauttanut säätiölle ja hänen kuolemansa jälkeen hänen kuolinpesänsä oli asetettu konkurssiin. Pesä oli varaton.

Jari R oli tilintarkastajana laiminlyönyt tarkastaa säätiön tilit sekä huomauttaa selvistä virheistä ja väärinkäytöksistä. Tällä menettelyllään Jari R oli aiheuttanut säätiölle huomattavaa vahinkoa. Mikäli Jari R olisi tilintarkastuskertomuksessa tehnyt huomautuksia, olisi säätiörekisteri viime kädessä säätiöiden valvojana ryhtynyt tarvittaviin toimenpiteisiin.

Tilintarkastaja ei vapautunut vastuustaan suorittaa normaalia tilintarkastusta sillä perusteella, että kirjanpito oli ulkopuolisen kirjanpitotoimiston laatima, taikka sillä perusteella, että luotti siihen, mitä säätiön hallituksen puheenjohtaja oli kertonut, selvittämättä väitteiden paikkansapitävyyttä.

Säätiö oli kärsinyt tappiota myös siltä osin kuin Alf T oli kirjanpidossa ilmoittanut suorittamiensa nostojen tulleen Hjördis N:n hyväksi sen vuoksi, että Hjördis N:llä ei ollut saatavia säätiöltä. Tämä olisi Jari R:n tilintarkastajana tullut havaita ja siitä huomauttaa. Alf T:n suorittamat puheena olevat nostot eivät olleet päätyneet Hjördis N:lle.

Säätiö oli näin ollen kärsinyt vähintään 170 884 euron vahingon, kun varoja ei voitu saada Alf T:ltä eikä hänen kuolinpesänsä konkurssipesältä. Jari R:n olisi tullut havaita nämä laittomat nostot kirjanpidosta ja huomauttaa niistä. Kun Jari R oli laiminlyönyt tämän, hän oli vastuussa aiheuttamastaan vahingosta.

Säätiö katsoi, ettei vahingonkorvauksen sovittelulle ollut perusteita.

Mainituilla perusteilla säätiö vaati Jari R:n velvoittamista suorittamaan säätiölle korvauksena 170 884 euroa korkoineen.

Vastaus

Jari R vastusti kannetta ja vaati sen hylkäämistä.

Jari R katsoi, että se, että häneltä puuttui säätiön tilintarkastajalta vaadittava tilintarkastajan pätevyys, ei luonut itsenäistä vahingonkorvausvastuuta.

Jari R oli suorittanut säätiön tilintarkastuksen tavalla, jota hän oli pitänyt normaalina ja hyväksyttävänä. Hän oli käynyt kirjanpitoaineistoa läpi tilintarkastuksen yhteydessä yhdessä Alf T:n kanssa ja pyytänyt selvitystä niihin seikkoihin, jotka olivat kiinnittäneet hänen huomiotaan. Alf T oli aina antanut hänelle tyydyttävät vastaukset. Jari R ei ollut havainnut eikä hänellä ollut syytä epäillä väitettyjä yksityisnostoja, mikäli ne sellaisia todellisuudessa olivat.

Kirjanpito ja tiliöinnit oli laadittu asianmukaisesti ulkopuolisen tilitoimiston toimesta. Jari R:llä ei ollut mitään syytä epäillä tai kyseenalaistaa kirjanpidon sisältöä tai kirjanpitoon tehtyjä merkintöjä taikka kirjanpitotilien asianmukaisuutta.

Varojen siirrot olivat olleet säätiön velan maksua säätiöön sijoittaneille tahoille eikä Jari R:n tietoon ollut tullut, että tällaisia maksuja ei todellisuudessa olisi tapahtunut. Maksukuittien sisältö oli ollut yhdenmukainen muun kirjanpitoaineiston kanssa eikä Jari R:llä ollut syytä epäillä niiden oikeellisuutta.

Säätiön toiminta oli poikennut tavanomaisesta säätiön toiminnasta sen johdosta, että säätiö oli toiminut osittain pääomasäätiönä. Yksityiset henkilöt olivat sijoittaneet säätiöön omia varojaan, joita säätiö oli hoitanut ja joille sijoitetuille varoille säätiö oli myös maksanut korkoa.

Kannevaatimusten perusteena olevat varojen siirrot koostuivat kirjanpidon mukaan shekkinostoista ja pankkivekseleistä, jotka Alf T oli ilmeisesti nostanut Hjördis N:n pyynnöstä hänelle. Säätiö oli esittänyt vahingonkorvausvaatimuksen tilisiirroista, jotka olivat olleet säätiön velan maksua eivätkä siten olleet voineet aiheuttaa säätiölle vahinkoa.

Jari R vaati korvausvastuun olennaista sovittelua. Hallituksen jäseniltä Alf T:tä lukuun ottamatta ei ollut vaadittu vahingonkorvausta eikä Jari R voinut olla ensisijaisessa vastuussa vahingosta. Vahingonkorvauksen määrän tuli olla suhteessa toiminnan moitittavuuteen.

Käräjäoikeuden tuomio 13.6.2006

Olivatko mahdolliset yksityisnostot aiheuttaneet vahinkoa säätiölle

Käräjäoikeus lausui asiassa olevan riidatonta, että Alf T oli tunnustanut nostaneensa säätiön tililtä omaan käyttöönsä varoja palauttamatta niitä säätiölle. Säätiön mukaan sille aiheutunut vahinko oli näytetty Alf T:n tunnustuksella, kun Hjördis N:llä, jonka kirjanpidolliselta tililtä varat oli nostettu, ei ollut ollut todellisia saatavia säätiöltä. Käräjäoikeus katsoi, ettei säätiö ollut esittänyt mitään näyttöä väitteelleen Hjördis N:n saatavan olemattomuudesta.

Asiassa oli riidatonta, että vaatimukseen sisältyneet Hjördis N:n kirjanpidollisen tilin kautta suoritetut nostot olivat pienentäneet Hjördis N:n saatavatiliä ja että säätiö oli vahvistettujen tilinpäätösten mukaan ollut ainakin vuodesta 1990 lukien velkaa Hjördis N:lle määrän, joka koko ajan oli ylittänyt kanteessa vaaditun. Kirjanpidosta ilmenevät seikat eivät tukeneet säätiön näkemystä asiassa. Säätiön väite siitä, että Hjördis N:llä ei olisi ollut todellista saatavaa säätiöltä, oli jäänyt näyttämättä.

Säätiö ei ollut maksanut korvausta Hjördis N:lle kanteessa tarkoitettujen nostojen johdosta. Kun Hjördis N:n saatavatiliä oli pienennetty kanteessa kerrottujen nostojen verran eikä säätiö ollut korvannut Hjördis N:lle nostoista aiheutunutta tappiota, ei säätiö ollut voinut kärsiä asiassa vahinkoa siltä osin kuin Alf T oli nostanut säätiön tililtä sellaisia varoja, jotka olivat vähentäneet säätiön velkaa Hjördis N:lle.

Käräjäoikeus katsoi edellä mainituin perustein jääneen näyttämättä, että säätiö olisi kärsinyt vahinkoa Alf T:n suorittamien nostojen johdosta.

Oliko tilintarkastus suoritettu asianmukaisesti

Säätiö oli vedonnut siihen, että Jari R:ltä puuttui säätiön tilintarkastajalta vaadittava tilintarkastajan pätevyys. Käräjäoikeus katsoi, ettei tämä seikka luonut itsenäistä vahingonkorvausvastuuta.

Säätiö oli väittänyt, että pelkästään riidan kohteena olevien nostojen suuruusluokan olisi tullut herättää tilintarkastajan epäily siitä, että nostot olivat epäasiallisia. Tilintarkastajan olisi tullut selvittää kaikki Alf T:n shekeillä ja pankkivekseleillä nostamat määrät.

Käräjäoikeus katsoi Jari R:n esittämän tositeaineiston osoittaneen, että mainitut nostot oli kirjanpidollisesti käsitelty samalla tavoin kuin muut vastaavat tapahtumat. Jari R oli oikeudessa kertonut esittäneensä Alf T:lle kysymyksiä, joihin hän oli saanut tyydyttävät vastaukset. Tätä ei ollut syytä epäillä.

Säätiö oli myös väittänyt, että tilintarkastajan olisi tullut huomata se, että Hjördis N:llä ei ollut saatavia säätiöltä. Säätiö ei ollut lähemmin selvittänyt, mistä seikoista tilintarkastajan olisi tullut havaita väitetty saatavan olemattomuus.

Jari R oli vedonnut siihen, että säätiön toiminta oli poikennut tavanomaisesta säätiön toiminnasta sen johdosta, että säätiö oli toiminut osittain pääomasäätiönä eli yksityiset henkilöt olisivat sijoittaneet säätiöön omia varojaan, joita säätiö hoiti ja joille sijoitetuille varoille säätiö myös maksoi korkoa. Säätiö ei ollut tätä kiistänyt. Hjördis N:n saatava oli ilmennyt säätiön kirjanpidossa jo vuodesta 1990 alkaen ja Hjördis N:n kirjanpidollisella tilillä oli ollut tapahtumia kaikkina vuosina. Tätä taustaa vasten ei Jari R:llä tilintarkastajana ollut ollut syytä epäillä, että Hjördis N:n saatava kirjanpidossa ei vastaisi todellisuutta.

Edellä mainituin perustein käräjäoikeus katsoi, ettei säätiö ollut näyttänyt toteen mitään sellaista seikkaa, joka osoittaisi, että Jari R olisi säätiön tilintarkastajana laiminlyönyt velvollisuuksiaan tai menetellyt huolimattomasti.

Käräjäoikeus hylkäsi kanteen.

Asian on ratkaissut käräjätuomari Eva-Maria Anderzén.

Helsingin hovioikeuden tuomio 31.10.2007

Säätiö valitti hovioikeuteen.

Hovioikeus ei muuttanut käräjäoikeuden tuomiota.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Esko Lähdevuori, Markus Nikolainen ja Susanne Möller. Esittelijä Kristina Isaksson.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

Säätiölle myönnettiin valituslupa.

Valituksessaan säätiö vaati, että hovioikeuden ja käräjäoikeuden tuomiot kumotaan ja säätiön kanne hyväksytään.

Jari R vastasi valitukseen ja vaati sen hylkäämistä.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Asian tausta ja kysymyksenasettelu Korkeimmassa oikeudessa

1. Trygwe och Hjördis N:s Stiftelse -nimisen säätiön tarkoituksena on ruotsinkielisten yksityishenkilöiden ja yhteisöjen sosiaalisen ja aatteellisen toiminnan tukeminen Suomessa. Säätiön toiminnasta ja toimintaperiaatteista ei ole esitetty tarkempaa selvitystä. Säätiön puolesta on asiassa kuitenkin esitetty, että säätiön omat varat olivat peräisin Trygwe N:ltä ja että hänen puolisolleen Hjördis N:lle oli jäänyt oikeus saada säätiöltä varoja ylläpitoaan varten eräiden säätiölle tulleiden omaisuuserien tuotosta. Jari R on puolestaan todennut, että säätiö oli toiminut osittain pääomasäätiönä siten, että säätiö maksoi korkoa säätiöön varojaan sijoittaneille yksityishenkilöille. Myös Hjördis N:n nimiin oli säätiön tilinpäätöksiin kirjattu huomattava saatava säätiöltä kanteessa kysymyksessä olevana aikana.

2. Alf T on toiminut säätiön hallituksen puheenjohtajana. Hän on käytännössä yksin hoitanut säätiön asioita. Alf T on vuosina 1996 - 1999 nostanut shekeillä ja pankkivekseleillä säätiön pankkitililtä varoja omaan käyttöönsä huomattavia määriä. Nämä nostot on merkitty säätiön kirjanpitoon veloituksiksi edellä mainitulta Hjördis N:n nimellä olleelta tililtä.

3. Säätiön tilintarkastajana vuodesta 1995 toiminut Jari R ei ollut puuttunut Alf T:n edellä kerrottuun menettelyyn. Asiassa on kysymys siitä, onko Jari R tästä syystä korvausvastuun perustavalla tavalla rikkonut velvollisuuksiaan säätiön tilintarkastajana ja onko Jari R:n menettelystä aiheutunut vahinkoa säätiölle kanteessa tarkoitettujen Alf T:n säätiön tililtä nostamien varojen osalta. Lisäksi kysymys on mahdollisen korvausvastuun sovittelusta.

Säätiön tilintarkastusta koskevista säännöksistä

4. Säätiölain 2 luvun 12 §:n 1 momentin (942/1994) mukaan säätiön tilintarkastuksesta oli voimassa, mitä sanotussa luvussa ja tilintarkastuslaissa (936/1994) säädettiin. Pykälän 4 momentin mukaan sen lisäksi, mitä tilintarkastuslaissa säädetään, tilintarkastuskertomuksen tulee sisältää erityinen lausuma muun muassa siitä, antavatko säätiön tilinpäätös ja toimintakertomus oikeat ja riittävät tiedot säätiön toiminnasta.

5. Tilintarkastuslain (936/1994) 16 §:ssä säädettiin, että tilintarkastajan oli noudatettava hyvää tilintarkastustapaa tehtäviään suorittaessaan. Lain 17 §:n mukaan tilintarkastus sisälsi yhteisön ja säätiön tilikauden kirjanpidon ja tilinpäätöksen sekä hallinnon tarkastuksen. Tilintarkastuslain 19 §:n 1 momentin mukaan tilintarkastuskertomuksen tuli sisältää lausunto muun muassa siitä, oliko tilinpäätös laadittu kirjanpitolain ja tilinpäätöksen laatimista koskevien muiden säännösten ja määräysten mukaisesti, ja siitä, antoiko tilinpäätös kirjanpitolaissa tarkoitetulla tavalla oikeat ja riittävät tiedot säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Pykälän 2 momentissa säädettiin, että jos säätiön hallituksen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja oli syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattoi seurata vahingonkorvausvelvollisuus, taikka muuhun säätiötä koskevan lain tai sen sääntöjen vastaiseen toimintaan, tilintarkastajan tuli esittää siitä kertomuksessaan muistutus.

6. Tilintarkastajan on siis tarkastettava säätiön tilikauden kirjanpito ja tilinpäätös sekä hallinto hyvän tilintarkastustavan edellyttämässä laajuudessa selvittääkseen, antaako tilinpäätös totuudenmukaisen kuvan säätiön toiminnasta ja taloudellisesta asemasta tilikauden päättyessä. Kirjanpidon osalta on varmistuttava siitä, että kirjanpitoa on pidetty kirjanpitolain säännösten mukaisesti ja että kirjanpito tuottaa oikeaa tietoa tilinpäätöksen laatimista varten. Tilintarkastajan tulee riittävässä laajuudessa varmistua siitä, että kirjanpitoon kirjatut liiketapahtumat ovat aitoja ja että tositteet täyttävät kirjanpitolain vaatimukset. Tilintarkastuksen laajuuteen ja sisältöön vaikuttaa se, miten säätiön hallinnon ja varainhoidon sisäisestä valvonnasta on huolehdittu. Tilintarkastajan on kiinnitettävä huomiota myös säätiön organisaation ja valvontajärjestelmien puutteisiin, ja hallinnon tarkastuksessa on tarpeen siihen ilmaantuessa arvioitava hallituksen ja muiden toimielinten toiminnan laillisuutta.

7. Muista yhteisöistä poiketen säätiöissä ei ole sellaista omistajatahoa tai jäsenistöä, joka valvoisi säätiön hallituksen ja muiden toimielinten toimintaa. Tämä on omiaan korostamaan asianmukaisen ja riippumattoman tilintarkastuksen merkitystä säätiöiden valvonnassa.

Jari R:n riippumattomuudesta

8. Säätiö on esittänyt, että Jari R oli riippuvuussuhteessa Alf T:hen, jolta Jari R oli saanut huomattavia summia rahaa. Lisäksi säätiö on viitannut siihen, että Jari R oli huolehtinut säätiön tilintarkastustehtävästä korvauksetta. Jari R on kiistänyt riippuvuussuhteensa Alf T:hen.

9. Tilintarkastuslain (936/1994) 23 §:n mukaan tilintarkastajalla on oltava edellytykset riippumattoman tilintarkastuksen toimittamiseen. Jos nämä edellytykset puuttuvat, tilintarkastajan on kieltäydyttävä vastaanottamasta tehtävää tai luovuttava siitä. Lain 24 §:n 2 momentin mukaan tilintarkastajalla ei saanut olla rahalainaa tai vakuutta eikä vastaavaa etuutta säätiön hallituksen jäseneltä.

10. Espoon käräjäoikeus on 20.4.2005 antamallaan tuomiolla velvoittanut Jari R:n suorittamaan Alf T:n kuolinpesän konkurssipesälle 21 026,07 euroa sillä perusteella, että Jari R oli perusteetta saanut Alf T:ltä 22.6.1999 50 000 markkaa ja 17.12.1999 75 000 markkaa. Muusta riippuvuussuhteesta Jari R:n ja Alf T:n välillä ei ole esitetty näyttöä. Kun Jari R kuitenkin on Alf T:ltä saamansa rahasuorituksen johdosta ollut sanotussa lainkohdassa tarkoitetussa riippuvuussuhteessa Alf T:hen kesästä 1999 lukien, hänen olisi tullut kieltäytyä tilintarkastajan tehtävästä tilivuoden 1999 osalta. Riidatonta asiassa lisäksi on, että Jari R on allekirjoittanut tilintarkastuskertomukset kanteessa kysymyksessä olevilta tilivuosilta KHT-tilintarkastajana, vaikka hän ei ole ollut KHT-tilintarkastaja.

11. Korkein oikeus toteaa, että tilintarkastajan riippumattomuus on asianmukaisen tilintarkastuksen olennaisin edellytys ja sillä on edellä kohdassa 7 todetuin tavoin tärkeä merkitys juuri säätiöissä. Edellä kohdassa 8 mainitut seikat ovat sinänsä omiaan vähentämään luottamusta Jari R:n menettelyn asianmukaisuuteen. Todettu riippuvuussuhde ei kuitenkaan sellaisenaan ole aiheuttanut säätiölle sellaista vahinkoa, joka perustaisi Jari R:lle vahingonkorvausvastuun säätiöön nähden. Jari R:n korvausvastuuta on arvioitava siltä pohjalta, onko hän näyttänyt suorittaneensa säätiön tilintarkastuksen asianmukaisella huolellisuudella siltä osin kuin kysymys on kanteessa tarkoitetuista Alf T:n nostoista säätiön tililtä.

Tilinostojen perusteesta esitetystä selvityksestä

12. Jari R on esittänyt, että kanteessa tarkoitetuissa nostoissa, jotka oli merkitty säätiön kirjanpitoon Hjördis N:n nimellä olleen tilin veloituksiksi, oli ollut kysymys sanotun, Hjördis N:llä säätiöltä olleen saatavan lyhentämisestä. Alf T:n nostoista säätiön tililtä ei Jari R:n mukaan ollut aiheutunut vahinkoa säätiölle.

13. Säätiö on puolestaan todennut, että Hjördis N:llä ei ole ollut todellista saatavaa säätiöltä vaan hänen nimissään ollut tili oli ainoastaan kirjanpidollinen järjestely, jolla oli huolehdittu Hjördis N:n ylläpitokustannusten maksamisesta.

14. Asiassa esitetyn selvityksen mukaan säätiö oli säännöllisesti suorittanut Hjördis N:n hallinnoimalle Trygwe N:n kuolinpesän pankkitilille huomattavia summia. Lisäksi säätiön tililtä oli suoritettu eräiden ilmeisesti Hjördis N:n palveluksessa olleiden henkilöiden pankkitileille maksuja, jotka niin ikään oli kirjattu sanotun Hjördis N:n nimissä olleen tilin veloituksiksi.

15. Asiakirjoista ilmenee, että Alf T oli tunnustanut nostaneensa säätiön tililtä omaan käyttöönsä kanteessa tarkoitetun määrän varoja. Nämä nostot hän oli osoittanut veloitettaviksi edellä mainitulta säätiön kirjanpidossa olleelta Hjördis N:n tililtä. Alf T:n omiin tarkoituksiinsa käyttämien tililtäottojen kirjaaminen säätiön kirjanpitoon Hjördis N:n tilisaatavan vähennyksiksi ei ole vastannut tilitapahtumien oikeaa sisältöä. Näin ollen arvioitavaksi jää, olisiko Jari R:n tullut tilintarkastusta suorittaessaan kiinnittää huomiota tähän seikkaan ja tililtäottojen perusteettomuuteen sekä oliko Alf T:n itselleen suorittamista nostoista aiheutunut säätiölle vahinkoa.

Jari R:n huolimattomuus

16. Tilintarkastuslain 44 §:n (936/1994) mukaan tilintarkastaja oli velvollinen korvaamaan vahingon, jonka hän oli toimessaan aiheuttanut tahallisesti tai huolimattomuudesta yhteisölle tai säätiölle. Pykälän 3 momentin mukaan vahingonkorvauksen sovittelusta oli voimassa, mitä vahingonkorvauslain 2 ja 6 luvussa säädetään. Vastaavat säännökset on voimassa olevan tilintarkastuslain 51 §:ssä (459/2007).

17. Säätiö on väittänyt, että Jari R ei ollut tosiasiassa tarkastanut säätiön tilejä lainkaan tai ainakaan asianmukaisesti. Jari R on sitä vastoin esittänyt, että hän oli suorittanut tilintarkastuksen tavalla, jota hän oli pitänyt normaalina ja hyväksyttävänä. Hän oli käynyt kirjanpitoaineistoa läpi tilintarkastuksen yhteydessä yhdessä Alf T:n kanssa ja pyytänyt selvitystä seikkoihin, jotka kiinnittivät hänen huomiotaan. Jari R:n mukaan Alf T oli antanut aina tyydyttävät vastaukset kysymyksiin.

18. Korkein oikeus toteaa hyvään tilintarkastustapaan kuuluvan, että tilintarkastaja tekee etukäteen suunnitelman tilintarkastuksen toimittamisesta ja kirjaa todistettavaan muotoon suorittamansa toimet. Jari R ei ole selvittänyt menetelleensä näin. Asiassa esitetyn KHT-tilintarkastajan 23.11.2000 päivätyn raportin mukaan kirjanpitoasiakirjoista ei ilmennyt tilintarkastajan tavanomaisia merkintöjä suoritetusta tarkastuksesta.

19. Säätiön kirjanpito on tullut tehdä tilivuosien 1996 ja 1997 osalta vuoden 1973 kirjanpitolain (655/1973) mukaisesti ja tilivuosien 1998 ja 1999 osalta vuoden 1997 kirjanpitolain (1336/1997) mukaisesti. Vuoden 1973 kirjanpitolain 8 §:n 1 momentin (644/1978) ja voimassa olevan kirjanpitolain 2 luvun 5 §:n 1 momentin mukaan kirjauksen on perustuttava päivättyyn ja numeroituun tositteeseen, joka todentaa liiketapahtuman. Sanottujen pykälien 3 momentin mukaan tositteen, joka todentaa suoritetun maksun, tulee olla, mikäli mahdollista, maksun saajan tai maksun välittäneen rahalaitoksen tai muun vastaavan antama. Viimeksi mainitun lain 2 luvun 5 §:n 4 momentin mukaan milloin kirjauksen perusteeksi ei saada ulkopuolisen antamaa tositetta, kirjaus tulee todentaa kirjanpitovelvollisen itsensä laatiman ja asianmukaisesti varmennetun tositteen avulla.

20. Kirjanpitolain esitöiden (HE 120/1972 vp s. 6) mukaan kirjanpitovelvollisen tai hänen palveluksessaan olevan henkilön laatimaa tositetta saatiin käyttää vain silloin, kun kirjauksen perusteeksi ei voitu saada yrityksen ulkopuolisen henkilön antamaa tositetta. Kassastamaksun todentavan tositteen tuli säännönmukaisesti olla maksun saajan tai maksun välittäneen rahalaitoksen, postin tai vastaavan antama. Lakivaliokunta (LaVM 4/1973 vp s. 3) puolestaan katsoi, ettei tällaista vaatimusta aina ollut mahdollista käytännössä toteuttaa. Tämän vuoksi ehdotettiin säännökseen sisällytettäväksi maininta siitä, että tositteen tuli olla, mikäli mahdollista, maksun saajan tai maksun välittäneen rahalaitoksen tai muun vastaavan antama. Voimassa olevan kirjanpitolain perusteluissa on lisäksi todettu, että säännöksen ilmaisulla "mikäli mahdollista" tarkoitettiin, että vähäisissä kassastamaksuissa ei ole välttämätöntä, että kirjanpitovelvollisella on maksua todentamassa maksunsaajan antama tosite, jos sen hankkiminen ei vaivattomasti käy päinsä (HE 173/1997 vp s. 12).

21. Alf T on vuosina 1996 - 1999 nostanut perusteetta säätiön pankkitililtä shekeillä ja pankkivekseleillä varoja. Shekeillä tapahtuneista nostoista on säätiön kirjanpidossa ollut enintään Alf T:n itsensä laatimat tositteet ja pankkivekseleillä tapahtuneista nostoista pankin kuitit, joihin Alf T oli merkinnyt nostot veloitettaviksi säätiön kirjanpidossa Hjördis N:n nimissä olleelta tililtä. Pankkivekselit ovat olleet 220 000, 100 000 ja 190 000 markan määräisiä. Shekeistä suurin osa on ollut määrältään huomattavia, 3 200 - 104 322 markan määräisiä. Tositteista ei ilmene, miten varat ovat koituneet Hjördis N:n hyväksi.

22. Ottaen huomioon tositteiden puutteellisuus, säätiön tililtä tapahtuneiden shekki- ja pankkivekselinostojen toistuvuus ja yksittäisten nostojen suuret määrät tilintarkastajan olisi tullut varmistua siitä, että näillä suorituksilla on ollut säätiön kannalta asianmukainen peruste. Jo varojen nostamistapa shekkeinä ja pankkivekseleinä on sellaisenaan edellyttänyt tarkempaa selvitystä nostojen perusteesta. Alf T:n itse laatimat tositteet shekkinostoista sekä hänen näihin tositteisiin ja pankkivekselikuitteihin tekemänsä merkinnät maksun saajasta Hjördis N:stä eivät ole olleet riittäviä osoittamaan maksujen perusteet asianmukaisiksi eivätkä edes maksua Hjördis N:lle varsinkaan, kun Jari R on kirjanpitoa tarkastaessaan voinut havaita, että säätiössä oli ollut käytäntönä maksaa Hjördis N:n ylläpitoon tarvittavat varat säännöllisesti säätiön pankkitililtä kuolinpesän pankkitilille. Kerrotuissa olosuhteissa Jari R:n olisi tullut vaatia säätiön tililtä nostetuista varoista ja nostojen perusteesta tarkempi selvitys Hjördis N:ltä tai säätiön hallitukselta sen sijaan, että hän oli oman ilmoituksensakin mukaan tyytynyt Alf T:ltä saamiinsa selityksiin varojen käytöstä. Tämän velvollisuutensa Jari R on laiminlyönyt.

23. Jari R on edellä kerrotuin tavoin menetellyt huolimattomasti säätiön tilintarkastajana toimiessaan. Tämän huolimattoman menettelyn vuoksi Alf T:n toiminnan luonne ei ole paljastunut vaan se on voinut jatkua useita vuosia eikä Alf T:n tekemistä perusteettomista nostoista ole muistutusta tilivuosia 1996 - 1999 koskevissa tilintarkastuskertomuksissa.

Säätiölle aiheutunut vahinko

24. Asiassa esitetyn selvityksen perusteella ei ole syytä epäillä, että Alf T:n säätiöstä perusteetta omaan käyttöönsä shekeillä ja pankkivekseleillä ottama määrä olisi ollut pienempi kuin Alf T:n myöntämät ja kanteessa vaaditut 170 884 euroa. Säätiölle on aiheutunut tililtä ottojen määrää vastaava vahinko. Se ei ole riippuvainen siitä, onko Hjördis N:n puolella reagoitu säätiön virheellisen kirjanpidon johdosta.

25. Asiassa ei ole esitetty selvitystä siitä, ettei säätiö olisi saanut perittyä Alf T:ltä takaisin hänen säätiöltä perusteetta nostamiaan määriä, jos Jari R olisi tilintarkastusta suorittaessaan kiinnittänyt asianmukaista huomiota nostoihin ja niiden perusteettomuuteen. Jos Jari R olisi suorittanut tilintarkastuksen asianmukaisesti ja tehnyt jo tilivuotta 1996 koskeneessa tilintarkastuskertomuksessa muistutuksen Alf T:n perusteettomista tilinostoista, Alf T:n myöhemmät tililtäotot olisivat saattaneet kokonaan estyä. Säätiölle aiheutunut vahinko on siten seurausta Jari R:n huolimattomasta menettelystä säätiön tilintarkastajana.

Korvausvastuun sovittelu

26. Jari R ei ole esittänyt perusteita, joiden nojalla hänen korvausvastuutaan voitaisiin tilintarkastuslain (936/1994) 44 §:n 3 momentin ja vahingonkorvauslain 2 luvun 1 §:n 2 momentin nojalla sovitella.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden ja käräjäoikeuden tuomiot kumotaan.

Jari R velvoitetaan suorittamaan Trygwe och Hjördis N:s Stiftelse -nimiselle säätiölle vahingonkorvaukseksi 170 884 euroa korkolain 4 §:n 1 momentin mukaisine viivästyskorkoineen 3.1.2005 lukien.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Gustaf Möller, Mikko Tulokas, Gustav Bygglin, Juha Häyhä ja Jukka Sippo. Esittelijä Anna-Liisa Hyvärinen.